詳解逃稅罪的犯罪構(gòu)成要件
逃稅罪，是指納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額10%以上，或者繳納稅款后，以假報出口或者其他欺騙手段，騙取所繳納的稅款的行為，以及扣繳義務(wù)人采取欺騙、隱瞞等手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額較大的行為。
1.構(gòu)成要件的內(nèi)容包括兩類行為主體、三種手段行為、一種目的行為和兩個情節(jié)要求
兩類行為主體為納稅人與扣繳義務(wù)人（身份犯）。納稅人是指法律、行政法規(guī)規(guī)定的負(fù)有納稅義務(wù)的單位或者個人；扣繳義務(wù)人是指法律、行政法規(guī)規(guī)定的負(fù)有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的單位或者個人。教唆、幫助納稅人或者扣繳義務(wù)人實施逃稅行為的，以逃稅罪的共犯論處。稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作人員與納稅人或者扣繳義務(wù)人相勾結(jié)，共同實施逃稅行為的，成立逃稅罪的共犯；行為同時觸犯徇私舞弊不征、少征稅款罪的（參見刑法第404條），屬于想象競合，從一重罪處罰。
納稅人主體的三種手段行為分別為：
（1）采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報。例如，采取隱匿賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者報送虛假的納稅申報表、財務(wù)報表、代扣代繳、代收代繳稅款報告表或者其他納稅申報資料（如提供虛假申請，編造減稅、免稅、抵稅、先征收后退還稅款等虛假資料）進(jìn)行虛假的納稅申報。
（2）不申報。因不申報而成立逃稅罪的，不需要采取欺騙、隱瞞手段。但我認(rèn)為，對此應(yīng)作另一種限制解釋，即只有經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報而不申報的，才能認(rèn)定為逃稅罪。具有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報”：其一，納稅人、扣繳義務(wù)人已經(jīng)依法辦理稅務(wù)登記或者扣繳稅款登記的；其二，依法不需要辦理稅務(wù)登記的納稅人，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法書面通知其申報的；其三，尚未依法辦理稅務(wù)登記、扣繳稅款登記的納稅人、扣繳義務(wù)人，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法書面通知其申報的。但是，“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報而拒不申報”以行為人負(fù)有納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)為前提。
（3）根據(jù)刑法第204條的規(guī)定，繳納稅款后，以假報出口或者其他欺騙手段，騙取所繳納的稅款的，符合其他要件的，也成立逃稅罪。
一種目的行為是指逃避繳納稅款，包括不繳或者少繳應(yīng)納稅款或已扣、已收稅款，以及不符合退稅條件卻通過虛假手段取得的退稅款。扣繳義務(wù)人書面承諾代納稅人支付稅款的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定扣繳義務(wù)人“已扣已收稅款”。行為人實施了偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證等行為，但并未逃稅的，不成立本罪。
兩個情節(jié)要求是，納稅人逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額10%以上。根據(jù)立案標(biāo)準(zhǔn)，數(shù)額較大的起點為5萬元。雖然刑法第204條第2款前段的規(guī)定具有法律擬制的性質(zhì)，但我認(rèn)為，繳納稅款后騙取所繳納的稅款成立逃稅罪的，除了要求數(shù)額較大外，也要求騙取所繳納的稅款占應(yīng)納稅額10%以上。需要說明的是，扣繳義務(wù)人構(gòu)成逃稅罪的，只要求不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額較大，不要求占應(yīng)繳稅款的10%以上。
2.逃稅罪的責(zé)任形式為故意
逃稅罪的責(zé)任形式為故意，即明知自己的行為會發(fā)生逃避繳納稅款的結(jié)果，并且希望或者放任這種結(jié)果發(fā)生。單位為了私設(shè)小金庫而在財務(wù)賬上少列收入，因而導(dǎo)致少繳稅款，符合前述條件的，依然成立逃稅罪。漏稅行為不成立逃稅罪。漏稅，是指納稅單位或者個人過失漏繳或少繳稅款的行為，如因工作粗心大意，錯用稅率、漏報應(yīng)稅項目等。
3.逃稅罪的認(rèn)定
（1）如何確定逃稅數(shù)額及其比例？
逃稅數(shù)額，是指在確定的納稅期間，不繳或者少繳各稅種稅款的總額。逃稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分比，是指一個納稅年度中的各稅種逃稅總額與該納稅年度應(yīng)納稅總額的比例。不按納稅年度確定納稅期的其他納稅人，逃稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分比，按照行為人最后一次逃稅行為發(fā)生之日前一年中各稅種逃稅總額與該年納稅總額的比例確定。納稅義務(wù)存續(xù)期間不足一個納稅年度的，逃稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分比，按照各稅種逃稅總額與實際發(fā)生納稅義務(wù)期間應(yīng)當(dāng)繳納稅款總額的比例確定。逃稅行為跨越若干個納稅年度，只要其中一個納稅年度的逃稅數(shù)額及百分比達(dá)到刑法第201條第1款規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，即構(gòu)成逃稅罪。各納稅年度的逃稅數(shù)額應(yīng)當(dāng)累計計算，逃稅百分比應(yīng)當(dāng)按照最高的百分比確定。
但應(yīng)注意的是，追訴時效不能一概從年底起計算。例如，逃稅人在2015年3月10日逃稅，按納稅年度計算達(dá)到了法定標(biāo)準(zhǔn)，但其追訴時效應(yīng)從2015年3月10日起計算，而不是從2015年12月31日起計算。
（2）如何處理避稅行為？
一般認(rèn)為，避稅是指利用稅法的漏洞或模糊之處，通過對經(jīng)營活動和財務(wù)活動的安排，以達(dá)到免稅或者少繳稅款目的的行為。從與稅收法規(guī)的關(guān)系上看，避稅行為表現(xiàn)為以下四種情況：一是利用選擇性條文避稅；二是利用不清晰的條文避稅；三是利用伸縮性條文避稅；四是利用矛盾性、沖突性條文避稅。第一種行為并不違法。其他三種行為雖然違反稅法精神，但由于這些行為不符合逃稅罪的犯罪構(gòu)成，故只能根據(jù)稅法的有關(guān)規(guī)定作補(bǔ)稅處理，不能認(rèn)定為逃稅罪。
（3）對多次實施逃稅行為，未經(jīng)處理的，按照累計數(shù)額計算。參照最高人民法院《關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》，“未經(jīng)處理”，是指納稅人或者扣繳義務(wù)人在5年內(nèi)多次實施偷稅行為，但每次偷稅數(shù)額均未達(dá)到刑法第201條規(guī)定的構(gòu)成犯罪的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，且未受行政處罰的情形。
（4）行為人在實施其他違法犯罪行為的過程中，有逃稅行為且符合本罪的犯罪構(gòu)成的，對逃稅行為應(yīng)以犯罪論處。例如，使用偽造、變造、盜竊的武裝部隊車輛號牌，不繳或者少繳應(yīng)納的車輛購置稅、車輛使用稅等稅款，逃稅數(shù)額較大且占應(yīng)納稅額的10%以上，依照逃稅罪的規(guī)定定罪處罰。行為人非法購買并使用武裝部隊車輛號牌，情節(jié)嚴(yán)重，同時不繳或者少繳應(yīng)納的車輛購置稅、車輛使用稅等稅款，構(gòu)成逃稅的，應(yīng)以買賣武裝部隊專用標(biāo)志罪與逃稅罪實行數(shù)罪并罰。
4.逃稅罪的處罰阻卻事由
刑法第201條第4款規(guī)定：“有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外?！北究畹珪八?guī)定的是逃稅罪的處罰阻卻事由。亦即，即使行為符合逃稅罪的犯罪構(gòu)成，但只要具備本款規(guī)定的處罰阻卻事由的，也不追究行為人的刑事責(zé)任。
（1）任何逃稅案件，首先必須經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理。稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有處理或者不處理的，司法機(jī)關(guān)不得直接追究行為人的刑事責(zé)任。
（2）一般來說，只有經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，行為人補(bǔ)繳應(yīng)納稅款（包括執(zhí)行追繳退稅款），繳納滯納金，已受行政處罰的，才不追究刑事責(zé)任。但是，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)只要求行為人補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，而沒有給予行政處罰的，只要行為人補(bǔ)繳應(yīng)納稅款和繳納滯納金，就不應(yīng)追究刑事責(zé)任。概言之，只要行為人接受了稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理，就不應(yīng)追究刑事責(zé)任。至于稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理是否全面，不影響處罰阻卻事由的成立。行為人不能因為稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理存在缺陷而承擔(dān)刑事責(zé)任。
（3）只有當(dāng)行為人超過了稅務(wù)機(jī)關(guān)的規(guī)定期限而不接受處理，司法機(jī)關(guān)才能追究刑事責(zé)任。行為人不服稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處罰而申請復(fù)議的，不影響處罰阻卻事由的成立。但是，行為人在進(jìn)入刑事司法程序后補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，接受行政處罰的，不成立處罰阻卻事由。
（4）但書所規(guī)定的“二次以上行政處罰”中的“二次”，應(yīng)是指因逃稅受到行政處罰后又逃稅而再次被給予行政處罰。亦即，已經(jīng)受到二次行政處罰，第三次再逃稅的，才否定處罰阻卻事由的成立。例如，行為人2012年3月因逃稅受到行政處罰，2016年3月第二次逃稅又受到行政處罰。此時，仍然可能成立處罰阻卻事由，不能因為行為人5年內(nèi)受到了第二次行政處罰，就直接否定處罰阻卻事由的成立。另需說明的是，“二次以上行政處罰”并不限于因符合逃稅罪的犯罪構(gòu)成所給予的行政處罰；即使不符合逃稅罪的犯罪構(gòu)成，但屬于稅法所規(guī)定的逃稅行為，因而受到的行政處罰，也屬于但書規(guī)定的行政處罰。但是，因漏稅而受行政處罰的，不包含在內(nèi)。此外，行為人在一段時期內(nèi)逃稅，同時分別受到國稅機(jī)關(guān)與地稅機(jī)關(guān)處罰的，只能認(rèn)定為一次行政處罰。
（5）本款關(guān)于處罰阻卻事由的規(guī)定，不適用于扣繳義務(wù)人的逃稅行為。但是，本款規(guī)定可以類推適用于刑法第204條第2款規(guī)定的“納稅人繳納稅款后，采取前款規(guī)定的欺騙方法，騙取所繳納的稅款的，依照本法第201條的規(guī)定定罪處罰”的情形。刑法第201條第1款規(guī)定的是采取欺騙方法不繳納稅款的行為，而第204條第2款規(guī)定的是先繳納稅款后騙回稅款的行為，兩者對國家稅收造成的損害沒有區(qū)別，只是欺騙行為的先后不同，因而不存在實質(zhì)性差異。既然如此，就應(yīng)當(dāng)適用同樣的處罰阻卻事由。另外，刑法第201條的處罰阻卻事由，也難以直接適用于第204條第2款規(guī)定的情況，因為就后者規(guī)定的情形而言，不會出現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)“補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金”的情形，所以只能類推適用。
5.逃稅罪的處罰
根據(jù)刑法第201條、第211條和第212條的規(guī)定，犯本罪的，處3年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額30%以上的，處3年以上7年以下有期徒刑，并處罰金。單位犯本罪的，對單位判處罰金，并對其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，依照上述規(guī)定處罰。判處罰金、沒收財產(chǎn)的，在執(zhí)行前，應(yīng)當(dāng)先由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款。
